Zmiany w kwestii transakcji łańcuchowych oraz stosowania stawki 0% w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów (WDT), związane są z projektem nowelizacji ustawy o podatku od towarów i usług (dalej, jako ustawa o VAT) oraz ustawy kodeks karny skarbowy. Powodów zmiany ustawy jest kilka. Zasadniczym powodem jest konieczność implementowania przepisów dyrektywy Rady (UE) 2018/1910 w zakresie harmonizacji oraz uproszczenia przepisów w systemie podatku od wartości dodanej dotyczących opodatkowania handlu między państwami członkowskimi. Kolejnym jest przyjęcie rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) 2018/1912 w zakresie niektórych zwolnień związanych z transakcjami wewnątrzwspólnotowymi.
Wskazane wyżej akty prawne określane są potocznie mianem pakietu „Quick Fixes”, których celem jest szybka naprawa regulacji prawnych w zakresie transakcji transgranicznych utrudniających prowadzenie działalności gospodarczej w handlu unijnym. Rozwiązania te powinny mieć charakter tymczasowy do czasu wprowadzenia definitywnego systemu opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych, którego ustanowienie przewiduje się na 2022 rok.
Zmiany w dyrektywie oraz rozporządzeniu wykonawczym mają za cel usprawnić, ujednolicić oraz uszczelnić system podatku VAT w kilku obszarach. Jednym z tych obszarów jest zmiana przepisów dotyczących tzw. transakcji łańcuchowych. Kolejnym obszarem zmian jest wprowadzenie dodatkowych przesłanek uprawniających do stosowania 0% stawki VAT w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.
Transakcje łańcuchowe
Kwestie dotyczące przepisów regulujących transakcje łańcuchowych, nie były wcześniej uregulowane w dyrektywie VAT. Przepisy wprowadzone do tej pory w ustawie o VAT opierają się głównie na dotychczasowym orzecznictwie TSUE w tym zakresie.
Celami zmian w dyrektywie VAT, było unikanie sytuacji których efektem mogłoby być doprowadzenie do sytuacji podwójnego opodatkowania lub nieopodatkowania oraz zwiększenie pewności prawa dla podmiotów gospodarczych. Zmiana dyrektywy w tym zakresie dotyczyła jednak transakcji łańcuchowych odnoszących się do dostawy towarów. W przypadku transakcji łańcuchowych obejmujących import i eksport towarów odstąpiono od wprowadzenia zmian co oznacza, że będą mieć zastosowanie dotychczasowe przepisy.
Dotychczas przepisy ustawy o VAT sprowadzały się do uznania, że transakcje łańcuchowe powstają w sytuacji, kiedy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy. W sytuacji, kiedy towar ten jest wysyłany lub transportowany, wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie. Natomiast jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy. Wyjątkiem jest sytuacja, kiedy z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować dostawie dokonanej przez tego nabywcę.
Zmiany dostosowujące polskie przepisy do dyrektywy unijnej polegają na zmianie definicji transakcji łańcuchowej zawartej w art. 22 ust. 2 ustawy o VAT poprzez doprecyzowanie, że przepis ten ma zastosowanie do transakcji łańcuchowych obejmujących eksport towarów.
Następnie projekt przewiduje uściślenie kwestii dotyczącej tego kogo w transakcji łańcuchowej należy uznać za podmiot, któremu przyporządkowane zostanie określenie odbiorcy dostawy wysyłki lub transportu towaru.
Zgodnie z wprowadzaną zmianą w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane wyłącznie do dostawy dokonanej do podmiotu pośredniczącego.
Od powyższej zasady przewidziano wyjątek, w myśl którego, jeżeli podmiot pośredniczący przekazał swojemu dostawcy numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany mu przez państwo członkowskie, z którego towar jest wysyłany lub transportowany, wysyłkę lub transport należy przypisać wyłącznie do dostawy towaru dokonanej przez ten podmiot.
Oprócz wskazanych zmian zostanie wprowadzona zostanie do ustawy o VAT definicja podmiotu pośredniczącego którym jest inny niż pierwszy w kolejności, dostawa towarów, który wysyła lub transportuje towar samodzielnie albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz.
Zmiany wymogów uprawniających do stosowania 0% stawki VAT w przypadku WDT
Nowelizacja ustawy w tym zakresie będzie dotyczyć wprowadzenia obowiązku nabywcy w zakresie podania dostawcy ważnego numeru identyfikacyjnego VAT. Wprowadzenie tego warunku spowoduje, że aby zastosować stawkę 0% dla WDT konieczne będzie nie tylko dokonanie dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, ale również podanie przez nabywcę tego numeru dostawcy.
Drugim warunkiem zastosowanie stawki 0% będzie konieczność złożenia przez dostawcę prawidłowej informacji podsumowującej. Jeżeli podatnik nie złoży informacji podsumowującej lub złoży ją po terminie czy też poda w niej nieprawidłowe informacje będące wynikiem pomyłki wtedy, aby móc zastosować stawkę 0% będzie powyższy warunek będzie mógł być spełniony, jeżeli dostawca należycie wyjaśni naczelnikowi urzędu skarbowemu, w formie pisemnej, swoje uchybienie. Jednak wtedy pozostaje kwestia oceny przez organ złożonych wyjaśnień, które będą zapewne podważane.
Zdecydowanie więcej zmian w tym zakresie wprowadza rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) 2018/1912 zmieniające rozporządzenie wykonawcze (UE) 282/2011 w odniesieniu do niektórych zwolnień związanych z transakcjami wewnątrzwspólnotowymi. Wprowadza ono nowe wymogi które muszą być spełnione w celu zastosowania stawki 0%. Zmiany w tym zakresie również wejdą w życie z dniem 1 stycznia 2020 roku. Przepisy zawarte w rozporządzeniu wykonawczym obowiązują bezpośrednio zatem nie muszą być wdrożone bezpośrednio do ustawy o VAT. Powodem wprowadzenia zmian w rozporządzeniu wykonawczym jest zróżnicowane podejście państw UE do stosowania tego rodzaju zwolnień oraz brak pewności prawa dla przedsiębiorstw w związku z brakiem jednolitych przepisów w tej kwestii.
Rozporządzenie wykonawcze wprowadza dwa domniemania wzruszalne. Domniemania te pozwalają po spełnieniu odpowiednich przesłanek uznać, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego. Konsekwencją będzie zaś możliwość zastosowania stawki 0% VAT w WDT. Kolejną zmianą jest wprowadzenie dwóch grup dowodów, na podstawie których będą mogły zostać spełnione przesłanki domniemania.
Pierwszą grupą są dowody w postaci dokumentów odnoszących się do wysyłki lub transportu towarów. Do grupy tej należą: podpisany list przewozowy CMR, konosament, faktura za towarowy przewóz lotniczy lub faktura od przewoźnika towarów.
Drugą grupę dowodów stanowią dokumenty w postaci polisy ubezpieczeniowej w odniesieniu do wysyłki lub transportu towarów lub dokumenty bankowe potwierdzające zapłatę za wysyłkę lub transport towarów. Kolejnym dowodem z tej grupy mogą być dokumenty urzędowe wydane przez organ władzy publicznej w tym również notariusza potwierdzające przybycie towarów do państwa członkowskiego przeznaczenia. Ostatnim dowodem z tej grupy może być poświadczenie odbioru wystawione przez prowadzącego magazyn w państwie członkowskim przeznaczenia, potwierdzające składowanie towarów w tym państwie członkowskim.
Domniemanie będzie mogło mieć zastosowanie w przypadku, gdy sprzedawca wskazuje, że towary zostały wysłane lub przetransportowane przez niego lub przez osobę trzecią działającą na jego rzecz. W takiej sytuacji sprzedawca powinien posiadać co najmniej dwa dowody należące do pierwszej grupy albo posiadać jeden dowód z pierwszej grupy oraz jeden z drugiej grupy dowodów. Dowody te muszą zostać wydane przez dwa różne podmioty niezależne od siebie oraz od sprzedawcy i nabywcy. Dowody te nie mogą być również sprzeczne ze sobą.
Wskazane domniemanie może zostać również zastosowane, jeśli sprzedawca będzie posiadał oświadczenie nabywcy potwierdzające, że towary zostały wysłane lub przetransportowane przez nabywcę lub przez osobę trzecią działającą na rzecz nabywcy, wskazując jednocześnie państwo członkowskie przeznaczenia towarów. Musi być ono dostarczone sprzedawcy przez nabywcę do dziesiątego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła dostawa.
Oświadczenie musi zawierać datę wystawienia, nazwę lub imię i nazwisko oraz adres nabywcy, ilość i rodzaj towarów, datę i miejsce przybycia towarów, w przypadku dostawy środków transportu, numer identyfikacyjny środków transportu, a także identyfikację osoby przyjmującej towary na rzecz nabywcy. Oprócz wskazanych danych, sprzedawca powinien posiadać co najmniej dwa dowody należące do pierwszej grupy albo posiadać jeden dowód z pierwszej grupy oraz jeden z drugiej grupy dowodów na takich samych zasadach jak w pierwszej sytuacji.
Organy podatkowe będą miały możliwość obalenia takiego domniemania w sytuacji, kiedy przedstawią dowody, iż towary w rzeczywistości nie zostały wysłane lub przetransportowane z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Jeżeli organowi podatkowemu uda obalić się wskazane domniemanie wtedy niemożliwym będzie zastosowanie 0% stawki podatku VAT. Jednak niespełnienie przesłanek domniemania nie będzie oznaczać, że dostawca straci automatycznie prawo do zastosowania takiej stawki. Będzie on jednak musiał w inny sposób udowodnić zgodnie z przepisami ustawy o VAT, że warunki zastosowania stawki 0% zostały przez niego spełnione.
Podsumowanie
Zmiany wprowadzone rozporządzeniem wykonawczym wejdą w życie z dniem 1 stycznia 2020 roku dla wszystkich państw członkowskich. Natomiast zmiany w ustawie mające na celu implementacje postanowień dyrektywy, państwa członkowskie mają wprowadzić do dnia 31 grudnia 2019, w związku z czym projekt ustawy będzie również musiał wejść w życie z dniem 1 stycznia 2020 roku. Obecnie projekt jest przekazany Komitetowi do Spraw Europejskich, zapewne w najbliższych tygodniach zostanie skierowany do Sejmu RP.