Opodatkowanie CIT spółek komandytowych – analiza projektu ustawy

18-09-2020

Od 16.09.2020 roku dostępny jest na stronie Rządowego Centrum Legislacji projekt ustawy o zmianie ustaw o podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT), ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (CIT), ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw.

Jego treść jest szczególnie istotna z punktu widzenia tych wszystkich przedsiębiorców, którzy prowadzą swoją działalność w ramach spółek komandytowych. Zgodnie z założeniami udostępnionego projektu potwierdzony został zamysł Ministerstwa Finansów co do opodatkowania CIT spółek komandytowych. W dalszej treści artykułu pokrótce nakreślone zostaną motywy wprowadzania projektowanych zmian oraz najważniejsze zmiany w przepisach.

 

AKTUALNA SYTUACJA SPÓŁEK KOMANDYTOWYCH

Według aktualnie dostępnych danych w Polsce zarejestrowanych jest ponad 40 tys. spółek komandytowych. To bardzo duża liczba, która według danych GUS dołączonych do uzasadnienia lawinowo wzrastała od 2014 r., czyli od momentu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych spółek komandytowo-akcyjnych. W roku 2013 było ich 12 658, a już w 2015 – 20 391, by ostatecznie w roku 2019 osiągnąć liczbę 40 758. Ministerstwo wskazało, że transparentność podatkowa spółek komandytowych, jest czynnikiem zachęcającym przedsiębiorców do stosowania agresywnych modeli optymalizacji podatkowej w ramach przekształcania form prawnych działalności gospodarczych.

Już teraz krytycznie o nowelizacji wypowiedział się Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców.

Po stronie podatników, objęcie spółek komandytowych CITem, rodzi duże obawy o ich funkcjonowanie i utrzymanie się na rynku. Podobne argumenty wyrażane były już w roku 2013, podczas procedowania zmian dotyczących objęcia CIT spółek komandytowo-akcyjnych. Stawiono wtedy zarzuty, że zmiany te sprawią, że spółki komandytowo-akcyjne przestaną być atrakcyjne dla przedsiębiorców i ostatecznie spowodują ich eliminację z obrotu.

Ministerstwo odniosło się do powyższego problemu w uzasadnieniu do nowego projektu: „[…] na podstawie statystyk można przyjąć pogląd, iż liczba spółek komandytowo-akcyjnych spadła kosztem przyrostu spółek komandytowych, jednak niezależnie od nabycia podmiotowości na gruncie CIT wciąż są one funkcjonującą i popularną formą prowadzenia działalności gospodarczej.”

 

CEL ZMIAN

Z uzasadnienia do projektu ustawy wynika, że głównym celem, który ma być osiągnięty w drodze obciążenia spółek komandytowych podatkiem dochodowym od osób prawnych jest pełniejsza realizacja powszechnego obowiązku podatkowego wynikającego z art. 84 Konstytucji RP. Te same argumenty pojawiały się już na etapie poprzedniej nowelizacji w roku 2013. Podnoszono dalej, że pozostawienie poza zakresem opodatkowania spółek komandytowych prowadzi do powszechnego istnienia i stosowania mechanizmów optymalizacyjnych, naruszających powyższą regułę konstytucyjną, a w konsekwencji – zaburzenia równowagi konkurencyjnej na rynku. Jako jeden z przykładów podmiotów, które mają najczęściej korzystać z nieopodatkowania dochodów spółek komandytowych Ministerstwo Finansów wskazało na przykłady grup kapitałowych powiązanych ze spółkami luksemburskimi, których anonimowość szczególnie intensyfikuje optymalizację działań i to właśnie tego rodzaju podmioty, miałyby w głównej mierze znaleźć się w świetle zainteresowania ustawodawcy.

Docelowo więc, zmiana ma doprowadzić do:

  • zniesienia uprzywilejowanej pozycji dużych podmiotów, które statystycznie najczęściej korzystają z tej optymalizacji podatkowej (są to spółki komandytowe, które powstały z przekształcenia innych spółek kapitałowych, gdzie przykładowo komplementariuszem jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, a komandytariuszem osoba fizyczna),
  • lepszej redystrybucji środków publicznych,
  • stymulacji rozwoju małych i średnich przedsiębiorców.

 

ZMIANY W PRZEPISACH

Przechodząc do kwestii zwięzłego opracowania projektowanych zmian bezpośrednio w przepisach.

Zgodnie z projektowanym art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, podmiotami opodatkowania miałyby być również spółki komandytowe mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Podatek – zgodnie z ogólnymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – obejmować będzie wszystkie dochody osiągane przez spółkę, bez względu na miejsce ich osiągania.

Transparentność spółki komandytowej zniesiona ma zostać jedynie częściowo – zgodnie bowiem z zamierzeniami projektodawcy, komplementariusz spółki komandytowej ma mieć prawo do pomniejszenia zryczałtowanego podatku z tytułu udziału w zyskach spółki o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany (kwota podatku nie będzie mogła przekroczyć kwoty zryczałtowanego podatku).

Po wejściu w życie projektowanych przepisów spółka komandytowa pozostanie zatem transparentna w stosunku do komplementariuszy spółki, którzy podatek mają zapłacić raz (tj. od dochodu spółki). Jest to jednak założenie wyłącznie teoretyczne – wskazać należy chociażby, że stawka zryczałtowanego podatku od udziału w zyskach osób prawnych wynosi 19%, dochód spółki komandytowej może podlegać natomiast nie tylko opodatkowaniu CIT według „podstawowej” stawki 19%, ale również w ramach tzw. małego CIT  (stawka 9%). W takim wypadku kwota przypadającego na komplementariusza podatku od dochodu spółki komandytowej będzie mniejsza od zryczałtowanego podatku od udziału w jej zysku, zaś różnicę wspólnik będzie musiał wpłacić do urzędu skarbowego.

Jeżeli zatem spółka komandytowa w nowym stanie prawnym podlegać będzie małemu CIT, komplementariusz spółki nie odczuje tej preferencji – wysokość realnie obciążającego go podatku nadal wówczas oscylować będzie w granicach 19% (9% podatku od dochodu spółki + „10%” zryczałtowanego podatku od udziału w zysku).

 

Projekt przewiduje też zwolnienie podatkowe dla komandytariuszy spółek komandytowych.

Zgodnie z założeniami projektu, zwolnieniem od podatku byłaby objęta kwota 50% przychodów uzyskanych przez komandytariusza w danym roku obrotowym z tytułu udziału w spółce komandytowej, której zarząd lub siedziba mieści się w RP, jednakże nie więcej jednak niż 60 000 zł takich przychodów uzyskanych w roku podatkowym odrębnie z tytułu udziału w zyskach w każdej takiej spółce komandytowej, w której podatnik jest komandytariuszem.

 

Zwolnienie to nie znajdzie natomiast zastosowania, gdy komandytariusz:

  • Posiadać będzie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 5% udziałów (akcji) w spółce posiadającej osobowość prawną lub w spółce kapitałowej w organizacji będącej komplementariuszem w tej spółce komandytowej lub
  • Będzie członkiem zarządu
    • spółki posiadającej osobowość prawną/spółki kapitałowej w organizacji będącej komplementariuszem w tej spółce komandytowej, lub
    • spółki posiadającej bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 5% udziałów (akcji) w spółce posiadającej osobowość prawną/spółki kapitałowej w organizacji będącej komplementariuszem w tej spółce komandytowej, lub
  • będzie podmiotem powiązanym z członkiem zarządu lub wspólnikiem spółki posiadającej bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 5% udziałów (akcji) w spółce posiadającej osobowość prawną/spółki kapitałowej w organizacji będącej komplementariuszem w tej spółce komandytowej.

 

Podmiotami powiązanymi w ww. rozumieniu są:

  • podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
  • podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    • ten sam inny podmiot lub
    • małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
  • spółka niemającą osobowości prawnej i jej wspólnicy, lub
  • podatnik i jego zagraniczny zakład

 

Co do zasady zatem wyłączenie zwolnienia podatkowego dla komandytariuszy dotyczyć będzie klasycznych spółek hybrydowych – znajdzie ono bowiem zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy komplementariuszem spółki komandytowej będzie spółka posiadająca osobowość prawną lub spółka kapitałowa w organizacji.

Warunki wyłączenia są na tyle rygorystyczne, że komandytariuszom tego typu spółek trudno będzie skorzystać ze zwolnienia. Dodatkowo w uzasadnieniu znalazła się informacja, według której spółki komandytowe, w których nie występują między wspólnikami powiązania kapitałowe wskazujące na optymalizacyjny cel ich utworzenia mogłyby liczyć na uzyskanie dodatkowego zwolnienia, na mocy którego efektywne opodatkowanie nie różniłoby się od tego wynikającego z dotychczasowych przepisów.

 

Zgodnie z treścią projektu ustawy, ma ona wejść w życie z dniem 1 stycznia 2021. Wspólnicy spółek komandytowych mają zatem mało czasu na przygotowanie się do zmian.

Jednocześnie przepisy przejściowe stanowią, iż do dochodów wspólników spółki komandytowej uzyskanych z udziału w zyskach takiej spółki, osiągniętych przez te spółki przed dniem, którym spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, stosuje się przepisy w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2021 r.

 

 

Trzeba też pamiętać, że objęcie CIT spółek komandytowych to nie jedyna podatkowa niespodzianka, jaką zaskoczył podatników wrześniowy projekt ustawy. Oprócz zmiany podatkowego statusu spółek komandytowych projekt zawiera również inne istotne rozwiązania, takie jak:

 

Opodatkowanie CIT spółek jawnych, w których wspólnikami nie są wyłącznie osoby fizyczne – opodatkowanie CIT tego typu spółek wystąpi wyłącznie, jeżeli spółka jawna nie złoży w terminie właściwemu organowi informacji o podmiotach mających bezpośrednio lub pośrednio prawo do udziału w zysku takiej spółki.

 

Wprowadzenie pojęcia spółki nieruchomościowej– projekt zakłada wprowadzenie do ustaw podatkowych pojęcia spółki nieruchomościowej: jest to podmiot, w tym niebędący spółką, w którym co najmniej 50% wartości rynkowej aktywów w dowolnym okresie 12 kolejno bezpośrednio następujących po sobie miesięcy, stanowiły nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości.

Spółka taka będzie musiała pobrać i wpłacić do urzędu skarbowego podatek z tytułu transakcji zbycia udziałów (jak również ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze), jeżeli co najmniej jedną ze stron transakcji jest podmiot lub osoba fizyczna niemający siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Spółki nieruchomościowe nieposiadające siedziby lub zarządu na terytorium RP będą musiały ustanowić też przedstawiciela podatkowego w kraju. Uchybienie temu obowiązkowi będzie wiązać się z wysoką karą, sięgającą do 1 000 000 zł.

 

Obowiązek publikowania sprawozdań z realizacji strategii podatkowej – obowiązek ten dotyczyć ma podatników których przychody w poprzednim roku przekroczyły równowartość 50 mln euro, oraz podatników działających w ramach podatkowych grup kapitałowych, bez względu na wysokość osiąganych przez grupę przychodów.

Projekt ustawy przewiduje szeroki zakres informacji, jakie mają być udostępniane w sprawozdaniu, w tym m.in.:

  • informacje o liczbie przekazanych Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej informacjach o schematach podatkowych,
  • informacje o transakcjach z podmiotami powiązanymi,
  • informacje o planowanych lub podejmowanych przez podatnika działaniach restrukturyzacyjnych mogących mieć wpływ na wysokość zobowiązań podatkowych podatnika lub podmiotów powiązanych,
  • informacje o złożonych wnioskach o wydanie interpretacji ogólnych, interpretacji indywidualnych lub wiążących informacji stawkowych bądź akcyzowych,
  • informacje, dotyczące dokonywania rozliczeń podatkowych podatnika w krajach stosujących szkodliwą konkurencję podatkową.

Podatnicy nie będą musieli natomiast publikować informacji objętych tajemnicą handlową, przemysłową, zawodową lub procesu produkcyjnego.

Sprawozdanie podatnik będzie musiał opublikować na swojej stronie internetowej w terminie do końca dziewiątego miesiąca następującego po upływie terminu na złożenie zeznania podatkowego. W tym terminie trzeba będzie też poinformować za pomocą środków komunikacji elektronicznej Naczelnika swojego Urzędu Skarbowego o adresie strony internetowej, na której opublikowane będzie sprawozdanie.

Za brak realizacji obowiązków opisanych wyżej projekt ustawy przewiduje karę pieniężną w wysokości do 1000 000 zł .

 

Projekt przewiduje także:

  • Zwiększenie pułapu przychodowego „małego CIT” do 2 000 000 euro
  • zmiany w uldze abolicyjnej
  • ograniczenia w amortyzacji używanych środków trwałych według indywidualnie określonych stawek
  • wydłużenie zwolnienia z podatku od budynków
  • zmiany w przepisach o cenach transferowych
  • zmiany w przepisach o ryczałcie od przychodów ewidencjonowanych

 

Pełną treść projektu znaleźć można na stronie RCL pod adresem:

https://legislacja.rcl.gov.pl/docs//2/12338256/12719153/12719154/dokument464552.pdf