Nie podlega żadnym wątpliwościom, iż za jedną z najbardziej skomplikowanych ustaw podatkowych uznać należy ustawę o podatku od towarów i usług. Przewidziane w niej odmienne stawki podatkowe, których zastosowanie zależy od rodzaju dostarczanego towaru lub sprzedawanej usługi, oraz rozliczne procedury związane z obrotem specyficznymi produktami lub zawieraniem transakcji z przedsiębiorcami z innych krajów sprawiają, iż wiedza dotycząca zasad uiszczania daniny publicznej, jaką jest podatek VAT, zdaje się być niedostępna osobom niezajmującym się na co dzień prawem podatkowym. Wysoki poziom skomplikowania przepisów oraz sama struktura podatku VAT, oparta na zasadzie neutralności wobec czynnego podatnika, tworzą natomiast ogromne możliwości dla działań niezgodnych z prawem.
a. Karuzela klasyczna – obrót pustymi fakturami i wyłudzenie zwrotu VAT
Zaznaczyć należy, iż struktury mające na celu wyłudzenie podatku opierać mogą się na różnych mechanizmach podatkowych. W najprostszy sposób karuzelę podatkową scharakteryzować można następująco – aby wyłudzić VAT, należy nabyć pustą fakturę VAT (czyli dokument poświadczający dokonanie transakcji, której faktycznie nie było) i wystąpić na jej podstawie o zwrot rzekomo uiszczonego podatku. Faktury puste pozyskuje się natomiast poprzez organizacje fikcyjnych transakcji (transakcji „na papierze”), których rzekomym przedmiotem najczęściej są przedmioty małe i wartościowe (elektronika, telefony komórkowe) lub po prostu ciężkie (stal, złom – pojedynczy transport takiego towaru osiągać może bowiem duże wartości, co przekłada się na wysoką wartość podatku na pustej fakturze).
W celu maksymalizacji zysków, oszuści wykorzystują dodatkowo mechanizmy transakcji wewnątrzwspólnotowych. Przestępcy angażują więc w swoją działalność coraz większą ilość podmiotów, tworząc międzynarodową sieć fikcyjnych przedsiębiorstw, biorących udział w procederze wystawiana pustych faktur. Oszuści dokonują pozornych sprzedaży określonych towarów, które najczęściej nabywane są z terenów znajdujących się poza UE. Towar następnie „krąży” (ale tylko pozornie) między kontrahentami działającymi w kraju i w innych państwach Unii, co dokumentowane jest pustymi fakturami VAT, przy których zastosowanie znajdują różne stawki podatku (23% przy nabyciu krajowym, 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towaru). Kiedy wszystkie podmioty uczestniczące w sieci posiadają już dokumentację uprawniającą do zwrotu, poszczególne „spółki-słupy” (spółki „prowadzące fikcyjną działalność” w celu pozyskania pustych faktur) zaczynają likwidować swoją działalność tak, aby po otrzymaniu zwrotu podatku móc w odpowiednim momencie „zniknąć”.
b. Karuzela zmodyfikowana – „przechwycenie” podatku w cenie płaconej przez nabywcę
Trzeba w tym miejscu zauważyć jednak, iż funkcjonujące obecne mechanizmy ochronne systemu podatkowego pozwalają organom podatkowym na coraz skuteczniejsze wychwytywanie opisanych powyżej mechanizmów „klasycznej” karuzeli. Dla ominięcia istniejących zabezpieczeń w mechanizmy karuzelowe angażowani są uczciwi podatnicy, którzy nie mają pojęcia o istnieniu całej struktury. W niektórych przypadkach oszust (udający zwykłego przedsiębiorcę) oferuje podatnikowi towar po atrakcyjnych cenach, a następnie do podatnika zgłasza się inny podmiot ze struktury, chcąc ów towar nabyć – transport towaru odbywa się wówczas w rzeczywistości, podatnik płaci jego cenę wraz z naliczonym VAT, następnie transportuje towar do nabywcy, uzyskując od niego cenę z VAT.
Trzeba jednak pamiętać, że oszust podający się za przedsiębiorcę oferuje podatnikowi towar po atrakcyjnej cenie (wraz z naliczonym podatkiem VAT), który często w rzeczywistości nie jest jego własnością, po czym nie odprowadza VAT należnego od transakcji. W takiej sytuacji najczęściej ciężar kontroli podatkowej przenosi się na podatnika nabywającego towar, któremu odmawia się prawa do odliczenia z faktury – jak często argumentują organy, towar niebędący własnością sprzedawcy nie może być przedmiotem skutecznej dostawy towaru, wiec faktura dokumentująca tego typu transakcje jest fikcyjna (oszust najczęściej nie posiada natomiast majątku, z którego można by dokonać egzekucji należności publicznoprawnej).
Tego typu mechanizm „przechwycenia VAT” przez oszusta wiąże się ze zwiększeniem zakresu operacji gospodarczych, które mogą zostać wykorzystane w ramach działalności wyłudzeniowej – chcący przechwycić VAT oszuści handlować mogą bowiem towarem każdego rodzaju (od specjalistycznego sprzętu i elementów silników spalinowych po świeczki zapachowe, tekstylia, słodycze i produkty żywnościowe). Przestępcy chcący wydłużyć okres trwania całego procederu często starają się także uśpić czujność organów podatkowych, wykazując w deklaracjach swoich spółek „słupów” niewielki podatek do zapłaty lub wpisując w owych deklaracjach całkowicie fikcyjne dane, w oparciu o które niewielki podatek jest uiszczany. Zauważyć należy, iż oszuści w ten sposób „inwestujący” w karuzelę są bardzo trudni do zweryfikowania przez podatnika – są oni bowiem w stanie dostarczyć mu wszystkie wymagane dokumenty, łącznie z deklaracjami VAT i dowodami uiszczenia podatku, pomimo przestępczego charakteru realizowanej działalności.
c. Ryzyko po karuzeli – nabycie „odpadu pokaruzelowego”
Trzeba też pamiętać o innym rodzaju zagrożeń związanych z przestępczością podatkową, jakie czyhają na normalnych przedsiębiorców. Analizując schematy transakcyjne realizowane przez oszustów podatkowych nie sposób nie zauważyć, że realizowane przez nich transakcje na konkretnych towarach nie mają charakteru stałego, zaś cały „obrót karuzelowy” może być wykonywany jedynie w określonym przedziale czasowym. Niemożliwym, często z praktycznych powodów, byłoby bowiem wieloletnie odsprzedawanie w karuzeli tego samego towaru w taki sposób, aby uwikłani w karuzele uczciwi podatnicy nie zorientowali się w całym procederze. Często zatem zdarza się, że towar będący przedmiotem karuzeli, po dokonaniu wszystkich transakcji w ramach schematu, po prostu odsprzedawany jest na rynku. Trzeba pamiętać, że sprzedaż taka nie zawsze musi odbywać się po cenach o wiele niższych od cen rynkowych – „utylizując odpady pokaruzelowe” oszuści nie działają bowiem jedynie w celu pozbycia się towaru, sprzedaż towarów po dogodnej cenie pozwala im na jak najpełniejsze odzyskanie środków zainwestowanych w cały proceder.
Podatnik nabywający taki „odpad pokaruzelowy” w postaci towaru, który na wcześniejszych fazach obrotu gospodarczego brał udział w karuzeli podatkowej, naraża się na konsekwencje podatkowe w postaci zakwestionowania prawa do odliczenia VAT z faktury zakupowej, nawet jeżeli wykaże, że towar istniał w rzeczywistości i podlegał wykorzystaniu w celach gospodarczych (zużycie dla działalności podatnika, odsprzedaż konsumentowi, odsprzedaż rzetelnemu detaliście etc.).
d. Udział w karuzeli a ryzyko odpowiedzialności karnej
Co do zasady czyny zabronione związane z naruszeniem norm prawa podatkowego penalizowane są przez typy czynów zabronionych zawartych w kodeksie karnym skarbowym – jednymi z „najpopularniejszych” przestępstw karnoskarbowych pozostają: oszustwo podatkowe (56 KKS), wyłudzenie zwrotu podatkowego (art. 76 KKS), wystawianie wadliwych i nierzetelnych dokumentów oraz posługiwanie się nierzetelnymi dokumentami (art. 62 KKS). Przepisy KKS przewidują możliwość skazania za czyn zabroniony na karę pozbawienia wolności, niemniej jednak do niedawna podstawową karą, jaką kodeks ten przewidywał, była kara grzywny (która teoretycznie mogła być orzekana w bardzo znacznym przedziale kwotowym).
Ze względu na istotność zagrożenia przestępczością podatkową dla interesów finansowych państwa, w roku 2017 do Kodeksu karnego wprowadzono nowe typy czynów zabronionych związanych z udziałem w procederach wyłudzeniowych:
Fakt wprowadzenia do KK w roku 2017 dość surowo karanych przestępstw „VATowskich” nie oznacza jednak, że w przypadku postępowań prokuratorskich dotyczących czynów popełnionych przed 2017 organy ścigania stosują wyłącznie przepisy kodeksu karnego skarbowego – często w tego typu przypadkach podejrzanym stawiane są zarzuty karne. Do „najpopularniejszych” w tym zakresie typów czynów zabronionych zaliczyć można:
Zwrócić należy uwagę na ostatni ze wskazanych wyżej przepisów, penalizujących czyn polegający na praniu pieniędzy.
Art. 299. [Pranie pieniędzy]
§ 1. Kto środki płatnicze, instrumenty finansowe, papiery wartościowe, wartości dewizowe, prawa majątkowe lub inne mienie ruchome lub nieruchomości, pochodzące z korzyści związanych z popełnieniem czynu zabronionego,
podlega karze pozbawienia wolności od 6 miesięcy do lat 8.
§ 2. Karze określonej w § 1 podlega, kto będąc pracownikiem lub działając w imieniu lub na rzecz banku, instytucji finansowej lub kredytowej lub innego podmiotu, na którym na podstawie przepisów prawa ciąży obowiązek rejestracji transakcji i osób dokonujących transakcji, przyjmuje, wbrew przepisom, środki płatnicze, instrumenty finansowe, papiery wartościowe, wartości dewizowe, dokonuje ich transferu lub konwersji, lub przyjmuje je w innych okolicznościach wzbudzających uzasadnione podejrzenie, że stanowią one przedmiot czynu określonego w § 1, lub świadczy inne usługi mające ukryć ich przestępne pochodzenie lub usługi w zabezpieczeniu przed zajęciem.
§ 3. (uchylony).
§ 4. (uchylony).
§ 5. Jeżeli sprawca dopuszcza się czynu określonego w § 1 lub 2, działając w porozumieniu z innymi osobami, podlega karze pozbawienia wolności od roku do lat 10.
§ 6. Karze określonej w § 5 podlega sprawca, jeżeli dopuszczając się czynu określonego w § 1 lub 2, osiąga znaczną korzyść majątkową.
§ 6a. Kto czyni przygotowania do przestępstwa określonego w § 1 lub 2, podlega karze pozbawienia wolności do lat 3.
§ 7. W razie skazania za przestępstwo określone w § 1 lub 2, sąd orzeka przepadek przedmiotów pochodzących bezpośrednio albo pośrednio z przestępstwa, a także korzyści z tego przestępstwa lub ich równowartość, chociażby nie stanowiły one własności sprawcy. Przepadku nie orzeka się w całości lub w części, jeżeli przedmiot, korzyść lub jej równowartość podlega zwrotowi pokrzywdzonemu lub innemu podmiotowi.
§ 8. Nie podlega karze za przestępstwo określone w § 1 lub 2, kto dobrowolnie ujawnił wobec organu powołanego do ścigania przestępstw informacje dotyczące osób uczestniczących w popełnieniu przestępstwa oraz okoliczności jego popełnienia, jeżeli zapobiegło to popełnieniu innego przestępstwa; jeżeli sprawca czynił starania zmierzające do ujawnienia tych informacji i okoliczności, sąd stosuje nadzwyczajne złagodzenie kary.
Ów typ czynu zabronionego cechuje się przesłankami przedmiotowymi o bardzo szerokim zakresie, przez co praktycznie każdej osobie mającej do czynienia z „brudnymi” pieniędzmi może zostać postawiony zarzut popełnienia tego czynu zabronionego (należy natomiast pamiętać, że skazanie za ww. czyn nastąpić może wówczas, gdy oskarżonemu dowiedzie się, że czyn ten popełnił umyślnie).
Teoretycznie bowiem, jeżeli kontrahent podatnika popełni czyn zabroniony (uwaga! każdy – oszustwo podatkowe, wyłudzenie podatku, posłużenie się pustą fakturą, działalność w grupie przestępczej, nawet pranie pieniędzy) i zapłaci pieniędzmi stanowiącymi korzyść z tego czynu podatnikowi, to podatnik wypełnia przedmiotowe przesłanki czynu zabronionego z art. 299 KK (przyjęcie środków płatniczych pochodzących z korzyści związanych z popełnieniem czynu zabronionego).
Podatnicy wplątani w karuzele podatkowe muszą zatem kłaść duży nacisk na wykazywanie w ramach swoich postępowań braku świadomości co do przestępnego charakteru działalności kontrahentów – jedyną ich linią obrony w ramach ewentualnego postępowania karnego często może być bowiem wykazywanie braku umyślności w zakresie popełnia czynu prania pieniędzy.
Małopolski Instytut Studiów Podatkowych oferuje Państwu wsparcie odnośnie prowadzonych przez Państwa sporów podatkowych, jak również pomoc w zakresie minimalizacji ryzyk podatkowych i pozapodatkowych związanych z prowadzoną działalnością.
Dla realizacji ww. celów możemy zaproponować Państwu:
W razie dodatkowych pytań prosimy o kontakt.