Mając na uwadze szereg zmian w przepisach podatkowych, jakie nastąpiły od 1.01.2020r., należałoby stwierdzić, że zasady dokumentowania transakcji wewnątrzwspólnotowych w ostatnim czasie częściowo się zmieniły, jednakże nie jest to koniec zmian.

Sytuacja o której mowa wynika z faktu, że państwa członkowskie zobowiązały się zaimplementować i stosować przepisy Dyrektywy Rady UE 2018/1910 z 4 grudnia 2018 r. zmieniająca dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do harmonizacji i uproszczenia niektórych przepisów w systemie podatku od wartości dodanej dotyczących opodatkowania handlu między państwami członkowskimi, zawierającą tzw. pakiet „quick fixes”. Dyrektywa 2018/1910 wprowadza nowe regulacje w zakresie:

• procedury magazynu typu call-off stock,
• transakcji łańcuchowych,
• warunków niezbędnych do zastosowania zwolnienia z prawem do odliczenia (stawki 0%) z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów

Dyrektywa, zgodnie z art. 288 TFUE wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków, zaś jej bezpośrednie stosowanie może mieć miejsce tylko w szczególnych, wskazanych w orzecznictwie okolicznościach. W celu implementacji dyrektywy tj. wprowadzenia jej w życie została przygotowana ustawa o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Kodeks karny skarbowy. Tym niemniej, projekt nie wszedł w życie na czas. Mimo to Polska jako państwo członkowskie jest zobowiązana do stosowania do 1.01.2020 przepisów dyrektywy.

Dlatego też zgodnie z szerokim orzecznictwem można stwierdzić, że w przypadku braku implementacji dyrektywy podatnik ma prawo bezpośredniego stosowania przepisów dyrektywy, jednakże pod warunkiem, że przepisy te są bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne.

Dyrektywa powyższa wprowadza

• wymóg posiadania ważnego numeru identyfikacyjnego VAT przez nabywcę w państwie członkowskim innym niż państwo, w którym rozpoczyna się transport towarów, oraz
• obowiązek złożenia prawidłowej informacji podsumowującej

jako przesłanki materialne umożliwiające dostawcy zastosowanie zwolnienia (stawki 0%).

Jak wskazuje w swoim komunikacje w sprawie implementacji dyrektywy 2018/1910 z 31.12.2019 r. Ministerstwo Finansów: „W obecnych przepisach ustawy o VAT istnieją te wymogi, zatem prawidłowe wywiązanie się przez podatnika z obowiązków wynikających z tych przepisów będzie wypełniało warunki do zastosowania stawki 0% z tytułu WDT również od 1 stycznia 2020 r.”

Obecnie projekt zmian w ustawie o VAT jest na wczesnym etapie legislacyjnym, stąd też nie można z całą pewnością wskazać jaki kształt przybiorą przepisy dot. wymogów dla zastosowania stawki 0% w WDT w polskiej ustawie VAT. Do czasu wejścia w życie właściwej ustawy zmieniającej, zgodnie z powyższym komunikatem MF: „Implementacja dyrektywy 2018/1910 w późniejszym terminie będzie powodowała następujące skutki dla podatników podatku od towarów i usług: W okresie przejściowym podatnik będzie mógł zastosować przepisy dyrektywy 2018/1910 albo przepisy krajowe ustawy o podatku od towarów i usług6. Bez względu na to, czy podatnik zdecyduje się stosować przepisy dyrektywy 2018/1910, czy krajowej ustawy, powinien to czynić konsekwentnie we wszystkich aspektach związanych z rozliczaniem VAT danej transakcji.” 

Należy mieć jednak na uwadze że powyższe uwagi dotyczą relacji na linii prawo krajowe -dyrektywa UE. Oprócz tych zmian, w życie rzeczywiście weszło Rozporządzenie wykonawcze UE 2018/1912 z 4 grudnia 2018 r. zmieniające rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 w odniesieniu do niektórych zwolnień związanych z transakcjami wewnątrzwspólnotowymi. Zgodnie z przywołanym już art. 288 TFUE. Rozporządzenie ma zasięg ogólny – wiąże w całości i bezpośrednio, musi być zatem stosowane we wszystkich Państwach Członkowskich. W konsekwencji, jego regulacje obowiązują polskich podatników bez względu na jakiekolwiek akty krajowe.

Jest to o tyle istotne, że powyższe rozporządzenie wprowadza nowe regulacje w zakresie:

• dowodów wymaganych do zastosowania zwolnienia z prawem do odliczenia (stawki 0%) z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
• szczegółowych danych dotyczących ewidencji prowadzonej przez podatników uczestniczących w procedurze magazynu typu call-off stock.

Nowowprowadzone przepisy rozporządzenia wykonawczego UE nr 2018/1912 z 4 grudnia 2018 r. zmieniające rozporządzenie wykonawcze UE nr 282/2011 ustanawiają art. 45a który wskazuje wymogi, które muszą zostać spełnione aby na cele zastosowania stawki 0% zaistniało domniemanie, że towary zostały wysłane lub przetransportowane z państwa członkowskiego do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza jego terytorium, ale na terytorium Wspólnoty.

Oznacza to, że niespełnienie warunków z art. 45a nie pozbawia podatnika prawa do zastosowania stawki 0%. Fakt, że dany podmiot nie zrealizuje wymogów opisanych w omawianym przepisie skutkuje jedynie brakiem domniemania, które i tak jako domniemanie wzruszalne podlegałoby ewentualnemu obaleniu przez organ.

Przepisy obowiązujące od 1 stycznia 2020 r. odnoszące się do WDT nie kreują nowych wymogów do objęcia transakcji stawką 0%, a jedynie do skorzystania z domniemania, o którym mowa w art. 45a. Domniemanie to jest rodzajem przywileju dla podmiotu, który umacnia jego pozycję i zwiększa bezpieczeństwo podatkowe w razie kontroli organów skarbowych.

Dlatego od 1 stycznia 2020 r. najlepiej jest realizować wymogi o których mowa w rozporządzeniu z uwagi na fakt, że podlegają bezpośredniemu stosowaniu a także dają domniemanie wzmacniające prawo podatnika do korzystania ze zwolnienia(czyli stawki 0%). 

Przechodząc do konkretnych warunków, co do zasady domniemanie będzie obowiązywać w wypadkach, gdy dokonujący dostawy będzie posiadać co najmniej dwa niebędące ze sobą w sprzeczności dowody, które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem i niezależne od sprzedawcy i nabywcy.

Pierwszy z przypadków wskazuje art. 45a ust.1 pkt a. Zgodnie z nim dokonanie WDT domniemywa się gdy:

• sprzedawca wskazuje, że towary zostały wysłane lub przetransportowane przez niego lub przez osobę trzecią działającą na jego rzecz,

oraz

• sprzedawca jest w posiadaniu co najmniej dwóch niebędących ze sobą w sprzeczności dowodów, o których mowa w ust. 3 lit. a)( tj. dokumenty odnoszące się do wysyłki lub transportu towarów, takie jak podpisany list przewozowy CMR, konosament, faktura za towarowy przewóz lotniczy lub faktura od przewoźnika towarów), które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i od nabywcy, albo sprzedawca jest w posiadaniu jakichkolwiek pojedynczych dowodów, o których mowa w ust. 3 lit. a), wraz z jakimikolwiek pojedynczymi niebędącymi ze sobą w sprzeczności dowodami, o których mowa w ust. 3 lit. b)

Do dokumentów, o których mowa w ust. 3 lit.b zalicza się dowody takie jak:

• polisa ubezpieczeniowa w odniesieniu do wysyłki lub transportu towarów lub dokumenty bankowe potwierdzające zapłatę za wysyłkę lub transport towarów;
• dokumenty urzędowe wydane przez organ władzy publicznej, na przykład notariusza, potwierdzające przybycie towarów do państwa członkowskiego przeznaczenia;
• poświadczenie odbioru wystawione przez prowadzącego magazyn w państwie członkowskim przeznaczenia, potwierdzające składowanie towarów w tym państwie członkowskim.”, potwierdzających wysyłkę lub transport, które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i od nabywcy)

Drugi z określonych przypadków, w których domniema się dokonanie przemieszczenia na cele zwolnienia, to ten, gdy sprzedawca jest w posiadaniu:

• pisemnego oświadczenia nabywcy potwierdzającego, że towary zostały wysłane lub przetransportowane przez nabywcę lub przez osobę trzecią działającą na rzecz nabywcy, oraz wskazującego państwo członkowskie przeznaczenia towarów; takie pisemne oświadczenie określa: datę wystawienia; nazwę lub imię i nazwisko oraz adres nabywcy; ilość i rodzaj towarów; datę i miejsce przybycia towarów; w przypadku dostawy środków transportu, numer identyfikacyjny środków transportu; oraz identyfikację osoby przyjmującej towary na rzecz nabywcy;

oraz

• co najmniej dwóch niebędących ze sobą w sprzeczności dowodów, o których mowa w ust. 3 lit. a), które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i nabywcy, lub jakichkolwiek pojedynczych dowodów, o których mowa w ust. 3 lit. a), wraz z jakimikolwiek pojedynczymi niebędącymi ze sobą w sprzeczności dowodami, o których mowa w ust. 3 lit. b), potwierdzających transport lub wysyłkę, które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i od nabywcy.

Przy czym, powyższe wymogi stanowią o możliwości korzystania z domniemania, o którym mowa w art. 45a rozporządzenia i są odrębną regulacją od przepisów krajowych.

Podsumowując, wymogi odnoszące się do stosowania stawki 0% w WDT uległy na moment obecny zmianie odpowiadającej regulacjom z Rozporządzenia 2018/1912. W konsekwencji jeżeli podatnik zdecyduje się na korzystanie z domniemania, o którym mowa powyżej, wówczas musi on zmienić i dostosować sposób dokumentowania transakcji wewnątrzwspólnotowych do nowych regulacji rozporządzenia.

Małopolski Instytut Studiów Podatkowych oferuje Państwu wsparcie odnośnie prowadzonych przez Państwa sporów podatkowych, jak również pomoc w zakresie minimalizacji ryzyk podatkowych i pozapodatkowych związanych z prowadzoną działalnością.

Dla realizacji ww. celów możemy zaproponować Państwu:

• współpracę w zakresie sporządzenia projektu pisemnej procedury weryfikacyjnej zarówno kontrahentów Spółki, jak i realizowanych przez Spółkę transakcji
• współpracę w zakresie przeprowadzenia tzw. audytu bezpieczeństwa podatkowego, mającego na celu zlokalizowanie i zneutralizowanie obszarów zwiększonego ryzyka podatkowego i pozapodatkowego (odpowiedzialność karna, karnoskarbowa)
• współpracę w zakresie sporządzenia regulaminu organizacji transakcji krajowych, wewnątrzwspólnotowych oraz międzynarodowych (import-eksport), jak również metodyki organizacji i przeprowadzania tzw. transakcji łańcuchowych.

W razie dodatkowych pytań prosimy o kontakt.