System kaucyjny – stara instytucja, nowe realia

Dotychczas kaucja kojarzyć się mogła z tylko niektórymi opakowaniami, a najbardziej zapewne z butelkami z piwem. Pobieranie kaucji przez koncerny piwowarskie nie miało jednak podstaw normatywnych. Wynikało jedynie z polityki biznesowej tych przedsiębiorców i było realizowane na tyle, na ile dany podmiot miał ku temu możliwości. Zorganizowanie systemu kaucyjnego to wszak wyzwanie logistyczne (butelki należy zebrać, przetransportować, umyć, konkretna butelka może być zakapslowana tylko kilka razy).

Od 1 stycznia 2025 roku ma zacząć obowiązywać nowy system kaucyjny. Tym razem będzie miał on podstawy normatywne i obejmie znacznie szerszy zakres podmiotów niż przemysł browarniczy. Podlegać pod niego będą bowiem przedsiębiorcy prowadzący działalność gospodarczą w różnym stopniu związaną z opakowaniami: począwszy od dystrybutorów produktów w opakowaniach, poprzez prowadzących recykling odpadów opakowaniowych, po wprowadzających do obrotu same opakowania. Wprowadzona zostanie także jednolita wysokość kaucji. Będzie ona zależeć od rodzaju opakowania. Kaucja na butelki jednorazowe z tworzyw sztucznych o pojemności do 3 litrów oraz na puszki metalowe o pojemności do 1 litra wyniesie 50 groszy, natomiast kaucja na butelki szklane wielokrotnego użytku o pojemności do półtora litra – 1 złoty. Tak szeroki zakres regulacji niewątpliwie wpłynie na sposób prowadzenia działalności gospodarczej, w tym na rozlicznie podatku od towarów i usług.

Dotychczasowy kształt regulacji

Fakt, czy dane opakowanie jest włączone w system kaucyjny decyduje o tym, czy zostanie ono włączone od podstawy opodatkowania czy też nie. Opakowania kaucjonowane co do zasady nie są włączane do podstawy opodatkowania. Oznacza to, że pobór kaucji na każdym etapie obrotu (np. od hurtownika do sprzedawcy detalicznego) będzie wyłączał pobór VAT-u za opakowania. Opakowania mogą jednak zostać włączone do podstawy opodatkowania, jeśli nie dojdzie do ich zwrotu. Do tej pory ustawodawca w ustawie o podatku od towarów i usług, rozróżnia dwa typy opakowań. W art. 29a ust. 11 mowa jest o opakowaniach zwrotnych, natomiast ust. 11a tegoż artykułu zawiera wytyczne odnośnie do opakowań wielokrotnego użytku. Różny jest reżim włączenia tych opakowań do podstawy opodatkowania.

To co już znamy: opakowania zwrotne

Brak jest niestety definicji ustawowej opakowań zwrotnych. Należy zastosować tutaj wykładnię językową oraz systemową i uznać za takie opakowania, te, które podlegają z jakiejś przyczyny (umowa, obowiązek publicznoprawny) zwrotowi do sprzedawcy, a nie są opakowaniami wielokrotnego użytku. Będą to więc opakowania takie jak palety czy kegi. W przypadku niezwrócenia opakowania zwrotnego we właściwym terminie, należy podwyższyć podstawę opodatkowania o wartość tego opakowania. Właściwe terminy określa w artykule 29a ust. 12 ustawa o podatku od towarów i usług. Jest to dzień następujący po dniu, w którym, zgodnie z umową, opakowanie miało być zwrócone, a jeśli umowa nie określała takiego dnia – 60. dzień od dnia wydania opakowania. Podwyższenie podstawy opodatkowania, o wartość opakowania w sytuacji, w której nie zostało ono zwrócone, oznacza de facto wliczenie ceny opakowania do ceny sprzedaży. Jest to więc sprzedaż towaru wraz z jego opakowaniem. W takim wypadku należy udokumentować wydanie opakowania fakturą VAT (korygującą względem pierwotnej sprzedaży). Fakturę taką należy wystawić nie później niż w ciągu 7 dni od umownego terminu zwrotu opakowania albo w ciągu 60 dni od wydania opakowania, jeśli termin zwrotu nie był określony umownie. Całość sprzedaży, tj. towaru i opakowania, należy objąć stawką VAT właściwa dla samego towaru (tak interpretacja IPPP2/443-693/14-2/AO).

Nowe opakowania

Obecnie ustawa o podatku od towarów i usług posługuje się pojęciem opakowania wielokrotnego użytku. To właśnie ten typ opakowań ma być włączony do nowego systemu kaucyjnego. Są to więc te butelki z tworzywa sztucznego, puszki i butelki szklane, o których była już mowa. Należy podkreślić, że są to wszystko opakowania na napoje. Gdy takie opakowanie nie zostanie zwrócone lub zostanie zwrócone jako odpad opakowaniowy, należy podwyższyć podstawę opodatkowania o wartość tego opakowania. Bilans zwrotów sporządza się na ostatni dzień roku kalendarzowego, poprzez określenie różnicy pomiędzy liczbą opakowań wprowadzonych do obrotu, a opakowań zwróconych.

Ostateczny kształt regulacji wciąż nieznany

Nowy system kaucyjny, mimo, że ma wejść w życie już za parę miesięcy, wciąż nie przybrał swojej ostatecznej postaci. Sejm w najbliższym czasie będzie musiał pochylić się nad rządowym projektem jego nowelizacji. Zmianie mogą więc ulec opisane dotychczas rozwiązania.

W szczególności proponuje się nadanie, znanemu z ustawy o gospodarowaniu opakowaniami i odpadami opakowaniowymi, podmiotowi reprezentującemu statusu płatnika podatku od opakowań, które nie zostały zwrócone. Takie rozwiązanie nie powinno dziwić – jest to podmiot i tak już zobowiązany do innych rozliczeń; dysponuje także najpełniejszą informacją o działaniu całego systemu kaucyjnego.

Podatnikiem będzie podmiot wprowadzający opakowania do obrotu (więc nie hurtownik czy sprzedawca detaliczny). To właśnie podmiot wprowadzający będzie wykazywał w swoim pierwszym rozliczeniu za rok następny VAT powstały w wyniku niezwrócenia opakowań. Sporządzenie wykazu opiera się na podstawie danych przekazanych przez podmiot reprezentujący. Relacje między podmiotem wprowadzającym opakowania, a reprezentującym wynikać powinny z umowy między nimi zawartej. Dniem relewantnym dla rozliczenia podatku ma pozostać ostatni dzień roku. Rozliczenia będzie się dokonywać poprzez ustalenie różnicy powstałej z odjęcia, od wartości kaucji nałożonej na opakowania wprowadzone do obrotu, wartości kaucji nałożonej na opakowania zwrócone do podmiotu reprezentującego. Oznacza to, że jeżeli do podmiotu reprezentującego „wróci” więcej opakowań niż zostało wprowadzone, to nie powstanie należny VAT.

W dalszym ciągu podmiot wprowadzający opakowania do obrotu oraz podmiot reprezentujący będą obciążone obowiązkami ewidencyjnymi i informacyjnymi.

Przemodelowany ma być także system obliczania podatku od towarów i usług za opakowania objęte systemem kaucyjnym. Przede wszystkim, ustawodawca chce zrezygnować z rozróżnienia na opakowania wielokrotnego użytku i jednorazowego użytku, obejmując je zbiorczą kategorią opakowań objętych systemem kaucyjnym (nowy art. 29a ust. 11a w związku z art. 2 pkt 49a). Zmiana treści wspomnianego ust. 11a ma także dalej idące konsekwencje. Pojęcie „wartości opakowania” zostanie zastąpione pojęciem „kaucji”. W zapowiadanym stanie prawnym będziemy więc wliczać do podstawy opodatkowania samą kaucję, a nie wartości opakowania. Takie rozwiązanie zdaje się słuszne – kaucja jest pojęciem bardziej ścisłym, co powinno skutkować ograniczeniem pola do sporów interpretacyjnych.

A co z innymi podatkami?

Kolejnym problemem jest fakt, że ustawodawca nie zainteresował się szczególnym uregulowaniem podmiotów uczestniczących w systemie kaucyjnym na gruncie innych podatków. Na szczególną uwagę zasługuje brak regulacji szczególnej na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Podmiot reprezentujący, jako spółka akcyjna, będzie musiał rozliczać ten podatek od niezwróconej kaucji, mimo, że został zobowiązany przez ustawodawcę do przeznaczania takiego dochodu wyłącznie na finansowanie systemu kaucyjnego. Rozwiązanie tego problemu, poprzez udzielenie stosownego zwolnienia, wymagałoby kolejnej nowelizacji.

Co zastaniemy z początkiem 2025 roku?

Jeszcze raz należy podkreślić, że nowy polski system kaucyjny jest wciąż w konstrukcji. Trudno jest na ten moment ściśle powiedzieć jak będzie on funkcjonował. A przecież do planowanego wejścia w życie przepisów zostały już tylko dwa miesiące. Brak, w takim czasie, ostatecznej wersji ustawy rodzi spore niepewności prawne. Utrudnią one zapewne włączenie systemu do polskiego życia gospodarczego. Najbardziej dotknie to oczywiście przedsiębiorców, którzy starają się dostosować do zmian. Biorąc to wszystko pod uwagę, wątpliwym staje się to, czy w ogóle system kaucyjny pojawi się z początkiem 2025 roku.